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千呼萬喚始出來！2015年11月初財政部、國家稅務總局聯合發布《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）后，廣納納稅人就一直期盼著國家稅務總局公告配套文件的發布。2015年年底，《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）終于出爐。97號公告不但明確了119號文件的爭議或模糊地帶，而且在此基礎上增加了一些新的內容。本文就97號公告中值得重視的幾個重要變化闡述如下：

 

一、固定資產加速折舊和加計扣除雙重優惠規定變化

 

　　——共用可多重優惠+已進行會計處理+不得超過稅法限額

 

　　97號公告規定，“企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額。”

 

　　這里有兩個變化：

 

　　1、共用設備也可以多重享受政策：加速折舊+加計扣除

 

　　固定資產加速折舊中與研發設備相關的規定主要分為兩種情況，一個是共用研發設備（6個行業、四個重點領域行業小型微利企業），一個是專用研發設備（所有行業企業）。《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號，以下簡稱64號公告）規定，企業專門用于研發活動的儀器、設備已享受上述優惠政策的，在享受研發費加計扣除時，就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。而共用的情況，只能享受加速折舊的政策。

 

　　這是基于以前研發費用文件，只能就專用設備的折舊攤銷加計扣除的原因。但是，119號文件以及97號公告均未強調共用的研發設備不可以加計扣除。因此，我們可以看出97號公告的規定中，并未如2014年64號公告般強調只有專用設備才能多重享受政策，而是規定只要“符合稅法規定”選擇加速折舊的研發設備，即可以同時享受加計扣除政策。這里需要注意，雖然共用設備也可加計扣除，但只能就其用于研發活動的成本費用加計扣除，用于非研發活動的仍然不能執行。

 

　　2、不得超過按稅法規定計算的金額

 　　119號文件規定，已執行加計扣除政策，在享受研發費加計扣除時，就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。但是并未規定不得超過按稅法規定計算的金額。

 　我們舉例看其區別：

　　比如，符合加計扣除條件的研發設備原值2400萬，會計上折舊年限4年，稅法上折舊6年，會計上每年折舊費用2400÷4=600萬，稅法上每年可稅前扣除折舊費用=2400÷6=400萬，按照119號文件規定，就會計處理的折舊費用加計扣除，即可每年就600萬加計扣除，共加計扣除4年。

 

　　按照97號公告規定，已經會計處理同時又不超過稅法規定計算的折舊為400萬，因此只能每年就400萬加計扣除，共加計扣除6年。

 

　　當然，這只是加計扣除速度的限制，以后每年仍然可以（在符合各項條件的情況下）就400萬加計扣除，因為這400萬是包括在已經會計處理（600萬），同時又未超過稅法規定計算的金額，加計扣除的總額不變。

 二、共用研發設備的費用分配的變化

 　　——做好記錄+合理分配

 

　　119號文件不再強調只有專門用于研發的設備費用才能加計扣除，但未明確共用的情況如何稅前扣除。97號公告則明確，“企業從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產，同時從事或用于非研發活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。”

 

　　——因此，人員和設備混用的情況，必須要做好使用情況的記錄，并且按工時等合理方式分配，未分配不得加計扣除。共用設備其中用于非研發的費用仍然不能加計扣除。

 

三、其他相關費用的加計扣除計算的變化

 

　　——明確計算方式+強調分項計算

 　　97號公告規定，“在計算每個項目其他相關費用的限額時應當按照以下公式計算：其他相關費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/（1-10%）”。在之前的119號文件中，僅規定，與研發活動直接相關的其他費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%，但并未明確如何計算其他費用的限額。97號公告明確了計算限額的方式，以及強調了“分項”的原則。

 

　　研發費用分項計算如下表：

 

　　從上表我們可以看出，如果分項目計算，則計算加計扣除數額為145萬；如果合項計算，則計算加計扣除數額為170萬。在孰小值的計算中，分項與合項的計算結果有可能是不一致的。

 

四、研發活動形成的特殊收入規定變化

 

　　——沖減研發費用+原材料不得加計扣除

 　　企業在研發活動中，難免會形成試制后的下腳料或者半成品，研發成功后會形成產成品，這些物資處置時產生的收入（97號公告中稱為特殊收入），97號公告對此規定了兩種情形：第一種是研發活動未形成產品的情況，第二種是研發活動形成產品的情況。

 

　　第一種，已計入研發費用，但取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應沖減對應的可加計扣除的研發費用。不足沖減的，允許加計扣除的研發費用按零計算。

 

　　比如，某企業進行新產品試驗，領用原材料成本價為10萬，計入研發費用，假設符合可加計扣除條件。研發過程中形成的下腳料和殘次品無法使用，銷售取得含稅收入1.17萬，銷項稅額0.17萬。該特殊收入不是企業的日常的經營收入，而是對于研發支出費用的收回，因此應沖減對應的可加計扣除研發費用。注意，這里沖減研發費用的只是不含稅收入1萬。

 　計入收入和沖減可加計扣除的研發費用的稅收結果是不一致的。沖減1元的可加計扣除研發費用，就相當于在稅法上少了1.5元的稅前扣除金額。與計入收入相比，沖減可加計扣除研發費用對企業肯定是不合適的。

 

　　第二種，研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

 　比如，某企業主要生產A產品，為對產品升級換代，對升級產品A—1進行新產品實驗，在產品試制過程中，陸續領用原材料，試制的產品不符合要求就重新制作，一直到各項指標達標，形成的A—1型新產品達到可批量生產狀態。假設產生的新產品中包含原材料10萬，人工1萬，其他分配的費用1萬，因之前并不確定是否能研制成功，因此計入研發支出。假如銷售該產品取得收入，則其對應的成本就不屬于因研發發生的支出，而是屬于生產成本，因此97號公告規定，這部分成本（只就原材料部分）不能作為研發費用加計扣除。其實就從會計角度來講，這部分成本也應從研發支出轉到生產成本中，這樣才符合成本費用受益歸集的原則。

　　注意這里與負荷聯合試車對于在建工程影響的區別。根據規定，在建工程進行負荷聯合試車 發生的費用，計入在建工程，試車形成的產品或副產品對外銷售或轉為庫存商品的 ，沖減在建工程。因此，負荷聯合試車沖減在建工程的理念是，試車形成的產品仍然是為使在建工程達到預定預定可使用狀態的支出，仍然屬于在建工程部分。而研發費用形成產品銷售的理念是此時已經不屬于研發活動的部分。

 

　　同時我們需要注意，未形成產品和形成產品的特殊收入兩種情況，都必須是在取得收入的情況下，才須沖減研發費用或原材料不得加計扣除。

 

　　兩種情況稅務處理的不同，正是基于其業務實質的區別。前者是因為形成的收入屬于研發活動的一部分，所以才沖減研發費用；后者是因為不屬于研發活動，所以成本中對應的原材料不得加計扣除，而不是沖減研發費用。要注意其實質的區別。

 

五、不能稅前扣除的項目也不能加計扣除的變化

 

　　97號公告規定，“法律、行政法規和國務院財稅主管部門規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無形資產但不屬于《通知》中允許加計扣除研發費用范圍的，企業攤銷時不得計算加計扣除。”

 

　　比如，納稅人研發支出形成無形資產，會計上按照6年攤銷，無形資產按照稅法規定應按照10年攤銷，假設取得價值為60萬，則會計上第一年為10萬攤銷費用，稅法上只能稅前扣除6萬攤銷費用，根據上述原則，只能就稅法允許稅前扣除的攤銷費用6萬加計扣除，4萬的攤銷費用不能加計扣除。以后當會計上攤銷費用小于稅法上允許稅前扣除時，比如第7年，會計攤銷額為0，稅法允許稅前扣除6萬，此時可以納稅調減，同時也可以加計扣除。因此，其加計扣除的總額仍然是不變。