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千呼萬喚始出來！2015年11月初財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）后，廣納納稅人就一直期盼著國家稅務(wù)總局公告配套文件的發(fā)布。2015年年底，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）終于出爐。97號公告不但明確了119號文件的爭議或模糊地帶，而且在此基礎(chǔ)上增加了一些新的內(nèi)容。本文就97號公告中值得重視的幾個重要變化闡述如下：

 

一、固定資產(chǎn)加速折舊和加計扣除雙重優(yōu)惠規(guī)定變化

 

　　——共用可多重優(yōu)惠+已進行會計處理+不得超過稅法限額

 

　　97號公告規(guī)定，“企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經(jīng)進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。”

 

　　這里有兩個變化：

 

　　1、共用設(shè)備也可以多重享受政策：加速折舊+加計扣除

 

　　固定資產(chǎn)加速折舊中與研發(fā)設(shè)備相關(guān)的規(guī)定主要分為兩種情況，一個是共用研發(fā)設(shè)備（6個行業(yè)、四個重點領(lǐng)域行業(yè)小型微利企業(yè)），一個是專用研發(fā)設(shè)備（所有行業(yè)企業(yè)）�！秶�家稅��(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號，以下簡稱64號公告）規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。而共用的情況，只能享受加速折舊的政策。

 

　　這是基于以前研發(fā)費用文件，只能就專用設(shè)備的折舊攤銷加計扣除的原因。但是，119號文件以及97號公告均未強調(diào)共用的研發(fā)設(shè)備不可以加計扣除。因此，我們可以看出97號公告的規(guī)定中，并未如2014年64號公告般強調(diào)只有專用設(shè)備才能多重享受政策，而是規(guī)定只要“符合稅法規(guī)定”選擇加速折舊的研發(fā)設(shè)備，即可以同時享受加計扣除政策。這里需要注意，雖然共用設(shè)備也可加計扣除，但只能就其用于研發(fā)活動的成本費用加計扣除，用于非研發(fā)活動的仍然不能執(zhí)行。

 

　　2、不得超過按稅法規(guī)定計算的金額

 　　119號文件規(guī)定，已執(zhí)行加計扣除政策，在享受研發(fā)費加計扣除時，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。但是并未規(guī)定不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

 　我們舉例看其區(qū)別：

　　比如，符合加計扣除條件的研發(fā)設(shè)備原值2400萬，會計上折舊年限4年，稅法上折舊6年，會計上每年折舊費用2400÷4=600萬，稅法上每年可稅前扣除折舊費用=2400÷6=400萬，按照119號文件規(guī)定，就會計處理的折舊費用加計扣除，即可每年就600萬加計扣除，共加計扣除4年。

 

　　按照97號公告規(guī)定，已經(jīng)會計處理同時又不超過稅法規(guī)定計算的折舊為400萬，因此只能每年就400萬加計扣除，共加計扣除6年。

 

　　當(dāng)然，這只是加計扣除速度的限制，以后每年仍然可以（在符合各項條件的情況下）就400萬加計扣除，因為這400萬是包括在已經(jīng)會計處理（600萬），同時又未超過稅法規(guī)定計算的金額，加計扣除的總額不變。

 二、共用研發(fā)設(shè)備的費用分配的變化

 　　——做好記錄+合理分配

 

　　119號文件不再強調(diào)只有專門用于研發(fā)的設(shè)備費用才能加計扣除，但未明確共用的情況如何稅前扣除。97號公告則明確，“企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除�！�

 

　　——因此，人員和設(shè)備混用的情況，必須要做好使用情況的記錄，并且按工時等合理方式分配，未分配不得加計扣除。共用設(shè)備其中用于非研發(fā)的費用仍然不能加計扣除。

 

三、其他相關(guān)費用的加計扣除計算的變化

 

　　——明確計算方式+強調(diào)分項計算

 　　97號公告規(guī)定，“在計算每個項目其他相關(guān)費用的限額時應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：其他相關(guān)費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/（1-10%）”。在之前的119號文件中，僅規(guī)定，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%，但并未明確如何計算其他費用的限額。97號公告明確了計算限額的方式，以及強調(diào)了“分項”的原則。

 

　　研發(fā)費用分項計算如下表：

 

　　從上表我們可以看出，如果分項目計算，則計算加計扣除數(shù)額為145萬；如果合項計算，則計算加計扣除數(shù)額為170萬。在孰小值的計算中，分項與合項的計算結(jié)果有可能是不一致的。

 

四、研發(fā)活動形成的特殊收入規(guī)定變化

 

　　——沖減研發(fā)費用+原材料不得加計扣除

 　　企業(yè)在研發(fā)活動中，難免會形成試制后的下腳料或者半成品，研發(fā)成功后會形成產(chǎn)成品，這些物資處置時產(chǎn)生的收入（97號公告中稱為特殊收入），97號公告對此規(guī)定了兩種情形：第一種是研發(fā)活動未形成產(chǎn)品的情況，第二種是研發(fā)活動形成產(chǎn)品的情況。

 

　　第一種，已計入研發(fā)費用，但取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費用。不足沖減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。

 

　　比如，某企業(yè)進行新產(chǎn)品試驗，領(lǐng)用原材料成本價為10萬，計入研發(fā)費用，假設(shè)符合可加計扣除條件。研發(fā)過程中形成的下腳料和殘次品無法使用，銷售取得含稅收入1.17萬，銷項稅額0.17萬。該特殊收入不是企業(yè)的日常的經(jīng)營收入，而是對于研發(fā)支出費用的收回，因此應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除研發(fā)費用。注意，這里沖減研發(fā)費用的只是不含稅收入1萬。

 　計入收入和沖減可加計扣除的研發(fā)費用的稅收結(jié)果是不一致的。沖減1元的可加計扣除研發(fā)費用，就相當(dāng)于在稅法上少了1.5元的稅前扣除金額。與計入收入相比，沖減可加計扣除研發(fā)費用對企業(yè)肯定是不合適的。

 

　　第二種，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。

 　比如，某企業(yè)主要生產(chǎn)A產(chǎn)品，為對產(chǎn)品升級換代，對升級產(chǎn)品A—1進行新產(chǎn)品實驗，在產(chǎn)品試制過程中，陸續(xù)領(lǐng)用原材料，試制的產(chǎn)品不符合要求就重新制作，一直到各項指標(biāo)達標(biāo)，形成的A—1型新產(chǎn)品達到可批量生產(chǎn)狀態(tài)。假設(shè)產(chǎn)生的新產(chǎn)品中包含原材料10萬，人工1萬，其他分配的費用1萬，因之前并不確定是否能研制成功，因此計入研發(fā)支出。假如銷售該產(chǎn)品取得收入，則其對應(yīng)的成本就不屬于因研發(fā)發(fā)生的支出，而是屬于生產(chǎn)成本，因此97號公告規(guī)定，這部分成本（只就原材料部分）不能作為研發(fā)費用加計扣除。其實就從會計角度來講，這部分成本也應(yīng)從研發(fā)支出轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中，這樣才符合成本費用受益歸集的原則。

　　注意這里與負荷聯(lián)合試車對于在建工程影響的區(qū)別。根據(jù)規(guī)定，在建工程進行負荷聯(lián)合試車 發(fā)生的費用，計入在建工程，試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的 ，沖減在建工程。因此，負荷聯(lián)合試車沖減在建工程的理念是，試車形成的產(chǎn)品仍然是為使在建工程達到預(yù)定預(yù)定可使用狀態(tài)的支出，仍然屬于在建工程部分。而研發(fā)費用形成產(chǎn)品銷售的理念是此時已經(jīng)不屬于研發(fā)活動的部分。

 

　　同時我們需要注意，未形成產(chǎn)品和形成產(chǎn)品的特殊收入兩種情況，都必須是在取得收入的情況下，才須沖減研發(fā)費用或原材料不得加計扣除。

 

　　兩種情況稅務(wù)處理的不同，正是基于其業(yè)務(wù)實質(zhì)的區(qū)別。前者是因為形成的收入屬于研發(fā)活動的一部分，所以才沖減研發(fā)費用；后者是因為不屬于研發(fā)活動，所以成本中對應(yīng)的原材料不得加計扣除，而不是沖減研發(fā)費用。要注意其實質(zhì)的區(qū)別。

 

五、不能稅前扣除的項目也不能加計扣除的變化

 

　　97號公告規(guī)定，“法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除�！�

 

　　比如，納稅人研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)，會計上按照6年攤銷，無形資產(chǎn)按照稅法規(guī)定應(yīng)按照10年攤銷，假設(shè)取得價值為60萬，則會計上第一年為10萬攤銷費用，稅法上只能稅前扣除6萬攤銷費用，根據(jù)上述原則，只能就稅法允許稅前扣除的攤銷費用6萬加計扣除，4萬的攤銷費用不能加計扣除。以后當(dāng)會計上攤銷費用小于稅法上允許稅前扣除時，比如第7年，會計攤銷額為0，稅法允許稅前扣除6萬，此時可以納稅調(diào)減，同時也可以加計扣除。因此，其加計扣除的總額仍然是不變。