如何把握“計稅依據明顯偏低”的認定尺度
2017/10/19 8:42:27點擊：
來源：中國稅務報 作者：毛東慶 唐劍
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稅法規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。那么，何為計稅依據明顯偏低且無正當理由呢？從各類稅務訴訟案件上得知，征納雙方對稅收核定權的行使和判定標準問題爭議多。本文結合案件中的相關裁定及主要觀點，探討應如何把握好“計稅依據明顯偏低且無正當理由”的認定尺度。
主要觀點
觀點一：除了反不正當競爭法列舉的情況外，如果稅務機關能夠證明納稅人應稅行為計稅依據低于同期同類市場價值70%的，應認定其為計稅依據明顯偏低。
認定理由：高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條規定，轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價；對轉讓價格高于當地指導價或者市場交易價30%的，一般可以視為明顯不合理的高價。
因此，司法實踐提供了相對可執行的價格區間70%～130%，若售價低于市價70%，則應視為不合理。
觀點二：應結合產品銷售目的、質量以及公允價格等因素綜合衡量，低于成本價格銷售的即可視為計稅依據明顯偏低且無正當理由。
認定理由：反不正當競爭法第十一條規定，經營者不得以排擠競爭對手為目的，以低于成本的價格銷售商品。價格法第八條規定，經營者定價的基本依據是生產經營成本和市場供求狀況。
觀點三：稅務機關有足夠證據證明納稅人的交易行為是虛假的按偷稅處理，否則不容置疑其真實性；如能證明真實的交易是關聯交易，則按照一定的方法認定計稅依據是否明顯偏低；如不能證明是關聯交易，無論交易價格與市場價格相差多少，是否低于成本價，均不能視為明顯偏低不得核定征收。
認定理由：法律法規未賦予稅務機關核定銷售價格的權力，但賦予了稅務機關在特定情形下核定計稅價格的權力。從依法行政的角度出發，稅務機關認定的課稅事實應做到事實清楚、證據充分。
觀點四：稅務機關只有在非關聯方交易是虛假的且無證據證明的情形下方可行使稅收核定權。
認定理由：本著疑罪從無和合作信賴保護原則，對非關聯方的虛假交易沒有證據，應該本著合作信賴保護原則尊重交易結果。
上述四種觀點孰對孰錯，本文從稅收法理上做進一步分析。
法理分析
稅收核定
當納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由時，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，基于部分事實，按稅法規定的方法和法定程序核定應納稅額。但核定具有較強的裁量性，司法機關一般尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。
交易可分為關聯交易和非關聯交易，按真實程度分為真實和虛假。對虛假交易的納稅申報，征管法第六十三條規定，不繳或者少繳應納稅款的是偷稅。關聯交易不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，征管法第三十六條規定，稅務機關有權進行合理調整。非關聯交易價格明顯偏低且無正當理由的，征管法第三十五條規定，稅務機關有權核定其應納稅款。
“不具有合理商業目的”或“無正當理由”的判斷標準。
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規定，不具有合理商業目的，指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除和推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。企業所得稅法實施條例第一百二十條規定，不具有合理商業目的，指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。《一般反避稅管理辦法》（國家稅務總局令2014年第32號）第三條規定，稅收利益指減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。
稅法規定“不具有合理商業目的”標準，主要是基于公平稅負的原則。這是因為有些商業安排會違背稅法的立法意圖，其唯一或主要目的是為獲取稅收利益而非正常商業目的。這類商業安排的共同點是通過人為安排減少應納稅收入或者所得額，減少、免除、推遲繳納稅款，如果不打擊勢必造成稅負不公，破壞公平的市場環境。應如何判斷？筆者認為，應從商業安排的利益結果和行為動機兩方面把握。
利益結果方面，主要考量納稅人的商業安排是否謀取了稅收利益。在稅收利益的確定上，稅務機關一般會通過與正常情況下或名義上應付的稅額進行比較，找到與納稅人的商業安排，在經濟效果上相當、合理且不會產生稅收利益的替代交易形式。行為動機方面，主要分析納稅人是否通過人為安排，以謀取稅收利益為唯一或主要目的。稅務機關會多視角審視企業的商業安排，而非單純的稅收角度。對商業目的判斷是建立在相關事實和情境客觀考量的合理推斷之上，而不僅以納稅人的陳述，主觀臆斷，或者簡單指標來判斷。
關于“無正當理由”問題，正當理由是相對于經濟業務實質和稅法規定，即非關聯交易應具有合理商業目的，關聯交易應符合獨立交易原則，兩者共同指向了經濟業務的本質。因此，“無正當理由”可比照上述不具有合理商業目的判斷標準來把握。
觀點評釋
關于按司法解釋的判定標準來認定價格是否明顯偏低問題，國家工商總局《關于行政機關可否直接適用司法解釋問題的批復》（工商標字〔2004〕第14號）規定，行政機關在辦案時可以參考有關司法解釋，但不宜直接適用司法解釋。因此，稅務執法不宜直接適用司法解釋的判定標準，而應以稅法規定為限。
關于價格認定是否適用反不正當競爭法和價格法。筆者認為，稅收實體法對計稅價格明顯偏低有一定判定標準，在價格的確定順序、方法和公式上還有程序性規定。比如，征管法實施細則第四十七條所規定的稅收核定方法，財稅〔2016〕36號文件第四十四條所規定的銷售額核定順序。對從價計征的稅收，采用上述方法和程序來確定納稅人在經濟效果上相當、合理且不會產生稅收利益的替代交易價格。如果核定的計稅價格與納稅人申報一致時，即使價格明顯偏低也屬于有合理商業目的或正當理由。
至于稅務機關行使稅收核定權時，是否應證明納稅人的交易行為有效、虛假或者關聯。筆者認為，交易行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規范和行政法律規范調整，交易行為有效并不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定交易行為的有效性。如果不考慮行政效率，要求稅務機關必須遵循疑罪從無和合作信賴保護原則，在有足夠證據證明納稅人交易行為是虛假時，方可行使稅收核定權，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致交易價格明顯偏低而造成國家稅款流失。因此，有效的交易行為并不能絕對排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。稅務機關認定納稅人虛假交易并有偷稅行為或關聯交易的，應有足夠證據予以證明，但不一定會行使稅收核定權。
小結
稅務機關對納稅人申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，核定其應納稅額，無需先證明納稅人的交易行為是否虛假，只有當納稅人采取了征管法第六十三條所規定的手段或行為，產生不繳或者少繳稅款的危害后果，稅務機關才會采取必要的征管措施，啟動相應的征管程序。雖然行政訴訟中稅務機關對作出的稅收核定負有舉證責任，但法律沒有規定稅務機關就一個不存在的虛假交易現象承擔舉證責任，證明該現象不存在。
主要觀點
觀點一：除了反不正當競爭法列舉的情況外，如果稅務機關能夠證明納稅人應稅行為計稅依據低于同期同類市場價值70%的，應認定其為計稅依據明顯偏低。
認定理由：高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條規定，轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價；對轉讓價格高于當地指導價或者市場交易價30%的，一般可以視為明顯不合理的高價。
因此，司法實踐提供了相對可執行的價格區間70%～130%，若售價低于市價70%，則應視為不合理。
觀點二：應結合產品銷售目的、質量以及公允價格等因素綜合衡量，低于成本價格銷售的即可視為計稅依據明顯偏低且無正當理由。
認定理由：反不正當競爭法第十一條規定，經營者不得以排擠競爭對手為目的，以低于成本的價格銷售商品。價格法第八條規定，經營者定價的基本依據是生產經營成本和市場供求狀況。
觀點三：稅務機關有足夠證據證明納稅人的交易行為是虛假的按偷稅處理，否則不容置疑其真實性；如能證明真實的交易是關聯交易，則按照一定的方法認定計稅依據是否明顯偏低；如不能證明是關聯交易，無論交易價格與市場價格相差多少，是否低于成本價，均不能視為明顯偏低不得核定征收。
認定理由：法律法規未賦予稅務機關核定銷售價格的權力，但賦予了稅務機關在特定情形下核定計稅價格的權力。從依法行政的角度出發，稅務機關認定的課稅事實應做到事實清楚、證據充分。
觀點四：稅務機關只有在非關聯方交易是虛假的且無證據證明的情形下方可行使稅收核定權。
認定理由：本著疑罪從無和合作信賴保護原則，對非關聯方的虛假交易沒有證據，應該本著合作信賴保護原則尊重交易結果。
上述四種觀點孰對孰錯，本文從稅收法理上做進一步分析。
法理分析
稅收核定
當納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由時，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，基于部分事實，按稅法規定的方法和法定程序核定應納稅額。但核定具有較強的裁量性，司法機關一般尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。
交易可分為關聯交易和非關聯交易，按真實程度分為真實和虛假。對虛假交易的納稅申報，征管法第六十三條規定，不繳或者少繳應納稅款的是偷稅。關聯交易不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，征管法第三十六條規定，稅務機關有權進行合理調整。非關聯交易價格明顯偏低且無正當理由的，征管法第三十五條規定，稅務機關有權核定其應納稅款。
“不具有合理商業目的”或“無正當理由”的判斷標準。
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規定，不具有合理商業目的，指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除和推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。企業所得稅法實施條例第一百二十條規定，不具有合理商業目的，指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。《一般反避稅管理辦法》（國家稅務總局令2014年第32號）第三條規定，稅收利益指減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。
稅法規定“不具有合理商業目的”標準，主要是基于公平稅負的原則。這是因為有些商業安排會違背稅法的立法意圖，其唯一或主要目的是為獲取稅收利益而非正常商業目的。這類商業安排的共同點是通過人為安排減少應納稅收入或者所得額，減少、免除、推遲繳納稅款，如果不打擊勢必造成稅負不公，破壞公平的市場環境。應如何判斷？筆者認為，應從商業安排的利益結果和行為動機兩方面把握。
利益結果方面，主要考量納稅人的商業安排是否謀取了稅收利益。在稅收利益的確定上，稅務機關一般會通過與正常情況下或名義上應付的稅額進行比較，找到與納稅人的商業安排，在經濟效果上相當、合理且不會產生稅收利益的替代交易形式。行為動機方面，主要分析納稅人是否通過人為安排，以謀取稅收利益為唯一或主要目的。稅務機關會多視角審視企業的商業安排，而非單純的稅收角度。對商業目的判斷是建立在相關事實和情境客觀考量的合理推斷之上，而不僅以納稅人的陳述，主觀臆斷，或者簡單指標來判斷。
關于“無正當理由”問題，正當理由是相對于經濟業務實質和稅法規定，即非關聯交易應具有合理商業目的，關聯交易應符合獨立交易原則，兩者共同指向了經濟業務的本質。因此，“無正當理由”可比照上述不具有合理商業目的判斷標準來把握。
觀點評釋
關于按司法解釋的判定標準來認定價格是否明顯偏低問題，國家工商總局《關于行政機關可否直接適用司法解釋問題的批復》（工商標字〔2004〕第14號）規定，行政機關在辦案時可以參考有關司法解釋，但不宜直接適用司法解釋。因此，稅務執法不宜直接適用司法解釋的判定標準，而應以稅法規定為限。
關于價格認定是否適用反不正當競爭法和價格法。筆者認為，稅收實體法對計稅價格明顯偏低有一定判定標準，在價格的確定順序、方法和公式上還有程序性規定。比如，征管法實施細則第四十七條所規定的稅收核定方法，財稅〔2016〕36號文件第四十四條所規定的銷售額核定順序。對從價計征的稅收，采用上述方法和程序來確定納稅人在經濟效果上相當、合理且不會產生稅收利益的替代交易價格。如果核定的計稅價格與納稅人申報一致時，即使價格明顯偏低也屬于有合理商業目的或正當理由。
至于稅務機關行使稅收核定權時，是否應證明納稅人的交易行為有效、虛假或者關聯。筆者認為，交易行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規范和行政法律規范調整，交易行為有效并不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定交易行為的有效性。如果不考慮行政效率，要求稅務機關必須遵循疑罪從無和合作信賴保護原則，在有足夠證據證明納稅人交易行為是虛假時，方可行使稅收核定權，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致交易價格明顯偏低而造成國家稅款流失。因此，有效的交易行為并不能絕對排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。稅務機關認定納稅人虛假交易并有偷稅行為或關聯交易的，應有足夠證據予以證明，但不一定會行使稅收核定權。
小結
稅務機關對納稅人申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，核定其應納稅額，無需先證明納稅人的交易行為是否虛假，只有當納稅人采取了征管法第六十三條所規定的手段或行為，產生不繳或者少繳稅款的危害后果，稅務機關才會采取必要的征管措施，啟動相應的征管程序。雖然行政訴訟中稅務機關對作出的稅收核定負有舉證責任，但法律沒有規定稅務機關就一個不存在的虛假交易現象承擔舉證責任，證明該現象不存在。
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