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根據《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》（國務院令第691號），在作了相應修改并對條文序號作相應調整后，國務院于2017年11月19日重新公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新《條例》，修訂前的簡稱原《條例》）全文并自公布之日起施行。現就本次修訂涉及的相關事項歸納淺析如下。

 

第一一部分

 

第一部分  《增值稅暫行條例》頒布及歷次修訂回顧

我國現行的《增值稅暫行條例》，首先是以國務院令第134號發布并自1994年1月1日開始施行；在2008年11月作過一次大的修訂（國務院令第538號發布），于2009年1月1日起施行；此后，根據國務院第666號令于2016年2月6日將第十三條關于申辦一般納稅人需“認定”修改為“登記”。本次根據國務院第691號令再次修訂后重新發布。

 

第二部分

 

第二部分  本次修訂涉及內容比較簡單的有以下這些

（一）征稅對象（應稅行為）的擴大。將營改增的“銷售服務、無形資產、不動產”三大應稅行為正式增列新《條例》，體現了依法鞏固營改增試點成果的宗旨。

修改后的第一條：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”

并由此帶來一個常用專業詞組的修改：新《條例》將原《條例》對增值稅應稅行為的統稱“銷售貨物或者應稅勞務”修改為“發生應稅銷售行為”。即，銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產這五類應稅行為統稱為“應稅銷售行為”。以后，都要習慣“銷售勞務、銷售服務”這種表述了。此外，新《條例》還對應納稅額、銷項稅額、進項稅額、小規模納稅人等條款中涉及征稅范圍的表述相應作了調整。

（二）正式確定了營改增稅率及簡并稅率問題。將銷售服務、無形資產適用6%（另有規定除外）這個營改增新設的稅率增列新《條例》；同時將營改增的有形動產租賃服務增列新《條例》，與銷售貨物、勞務或者進口貨物同適用17%的基本稅率（另有規定除外）；將營改增銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權增列新《條例》，并將銷售、進口農產品、食用鹽，圖書、音像制品，飼料、化肥等適用的低稅率由13%降低至11%予以明確，相應將農產品扣除率由13%調整為11%（原均系由財稅〔2017〕37號文件規定）；明確營改增的跨境銷售服務、無形資產，與原出口貨物同時適用零稅率，同時對跨境銷售服務和無形資產退（免）稅事項作了相應規定。

（三）將營改增后允許抵扣服務、無形資產、不動產的進項稅額增列新《條例》，從而將增值稅進項稅額完善為：納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額。

（四）刪除了原《條例》關于“小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務不得開具增值稅專用發票”的規定。但這并不表示所有的小規模納稅人即時都可以自開增值稅專用發票，在達到標準的住宿業、鑒證咨詢業、建筑業小規模納稅人先后試點自開增值稅專用發票后，小規模納稅人自行開具增值稅專用發票的試點范圍將分行業擴大、逐步推進。

（五）對外出經營活動稅收管理方式予以更名。將固定業戶到外縣（市）銷售貨物或者勞務，應當向其機構所在地的主管稅務機關“申請開具外出經營活動稅收管理證明”改為“報告外出經營事項”，從而將已實施的“跨區域涉稅事項報驗管理制度”在行政法規層面予以確認。

（六）對銷售額的表述進行了文字修改。新《條例》第六條規定：銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。刪除了原《條例》此項規定“向購買方收取的全部價款和價外費用”表述中的“向購買方”幾個字，這是否意味著銷售額價款來源范圍的擴大？筆者并不以為然。還是靜待修訂后的細則或相關文件明確吧。

 

第三部分分

 

第三部分  本次修改項目可能引起誤讀的主要有以下三大項

一是對新《條例》征收率規定的誤解。

新《條例》第十二條規定“小規模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規定的除外。”但不少人對新《條例》與全面推開營改增的綱領性文件《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》及附件（財稅〔2016〕36號印發）之間的關系有誤解，加之又忽視了該條后半句話“國務院另有規定的除外”與原《條例》此條后半句話“征收率的調整，由國務院決定”表述上的重大差異，從而誤解此條規定是對現行征收率的統一，由此更誤以為營改增的5%征收率發生了改變，誤認為以后營改增適用5%征收率的業務都統一按3%計稅了。

其實，正是基于新《條例》本條后半句的改變，非但不是將5%征收率簡并至3%，而是通過“國務院另有規定的除外”的表述，將營改增過程中新增的5%征收率（諸如“銷售、出租營改增以前取得的不動產、自行開發的房地產老項目適用簡易計稅的，按照5%的征收率計算應納稅額”等）在行政法規層面得以明確。所以，諸君不用想太多了。

二是對不得抵扣的進項稅額項目作了較大調整引起的疑惑。

第十條  下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；

（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；

（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務；

（四）國務院規定的其他項目。

以上是新《條例》第十條的規定。該條較原《條例》第十條的規定，內容和文字均作了較大調整。

其一，鑒于現已全行業推行營改增且試點期間新增了諸多一般納稅人可選擇簡易計稅方式的規定，因而剔除了“非增值稅應稅項目”，增列了“簡易計稅方法計稅項目”，同時，將營改增相關的購進服務、無形資產和不動產與原購進貨物、勞務的進項稅額同列。

其二，本條第（二）項和第（三）項，將發生非正常損失后的，與購進貨物相關的以及產成品、在產品所耗用的，“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣的表述進行了調整。那么，為何此兩項除了列明購進貨物及勞務外，只提及“交通運輸服務”的進項稅額不得抵扣，而不包括購進的與之相關的其他服務的進項稅額呢？

這主要是沿用了原《條例》的相關規定。納稅人支付的運輸費用可以抵扣是從1994年5月1日開始的，因而，已于1994年1月1日起施行的原《條例》并無運輸費用可以抵扣的規定，自然也就沒有非正常損失相關的運輸費用進項稅額不得抵扣的規定。在2008年11月修訂時，增加了可按運輸費用的7%抵扣進項稅額的規定，相應在原《條例》第十條中以第（五）項補充作出規定，本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。可見，本次修訂只是將相關表述予以理順和再次明確而已。

其三，由此又帶來另外一個疑問，新《條例》第十條的（一）至（四）項所列不得抵扣銷項稅額的項目，沒有了原《條例》第十條第（五）項關于“銷售免稅貨物的運輸費用的進項稅額不得抵扣”的規定，那是不是意味著以后銷售免稅貨物相關的運輸費用的進項稅額就可以抵扣了呢？

答案并非如此。本條第（一）項已經明確規定，用于免征增值稅項目的購進服務的進項稅額不得抵扣，而“交通運輸服務”毫無疑問屬于營改增的“服務”范圍，免征增值稅項目自然也包括銷售免稅貨物，因此，用于銷售免稅貨物等免征增值稅項目的購進運輸服務的進項稅額仍然是不得抵扣的。

不僅如此，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。但是，其中涉及的無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。

三是對納稅義務發生時間產生誤讀。

新《條例》第十九條對增值稅納稅義務發生時間的規定，由原《條例》適用于銷售貨物或者應稅勞務擴展至包括銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產在內的所有應稅銷售行為均適用。

同時，新《條例》并未對租賃服務（收到預收款的當天）、金融商品轉讓（所有權轉移的當天）以及視同銷售服務、無形資產或者不動產（服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天）的特殊納稅義務發生時間，還有銷售自行開發的房地產項目、銷售建筑服務，取得預收款預繳增值稅的問題作出規定，因此，有人就此推斷：營改增項目的納稅義務發生時間以及規定項目的預繳等將“發生重大變化”。

不得不說，這是一種主觀臆想的誤讀，對此條的修改，宜理解為是對增值稅納稅義務發生時間的原則性規定，而營改增的銷售服務、無形資產、不動產等應稅銷售行為，其納稅義務發生時間，仍應以營改增的相關規定為準。

 

第四部分

 

第四部分  增加了扣繳完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規定

原《條例》和新《條例》都規定，境外的單位或者個人在境內提供（銷售）勞務，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。

但是原《條例》沒有以代扣代繳稅款的完稅憑證作為增值稅扣稅憑證的規定，意味著扣繳的增值稅并不能作為接受勞務方的增值稅扣稅憑證。

本次修訂的新《條例》第八條，融合了營改增后從境外單位或者個人購進服務、無形資產或者不動產以代扣代繳增值稅的完稅憑證作為扣稅憑證的規定，明確：自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產或者境內的不動產，從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，作為購買方的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。由此，《條例》所稱增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。

 

第五部分

 

第五部分  明晰了新《條例》與營改增相關政策規定的關系

為保證增值稅暫行條例與營改增有關規定以及今后出臺的改革措施相銜接，新《條例》第二十七條規定：納稅人繳納增值稅的有關事項，國務院或者國務院財政、稅務主管部門經國務院同意另有規定的，依照其規定。

這是本次修訂為重要的一項內容，同時也可為許多問題解惑。

修訂后的新《條例》雖然從內容看，包括了許多營改增的內容，但這只是在行政法規層面將營改增試點主要成果法定化，并不表示因此改變、取代營改增現行的相關政策。

也就是說，全面推開營改增試點以來，財政部、國家稅務總局經國務院同意而對營改增的增值稅繳納事項所制定的一系列文件與新《條例》并行不悖，如《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》及附件（財稅〔2016〕36號印發）仍然作為營改增的綱領性文件繼續有效，現行的有關營改增的過渡性政策仍然繼續執行。這也再次體現了本次修訂《條例》是將營改增試點主要成果法定化的目的。