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　圍繞著國家稅務(wù)總局打擊虛開增值稅專用發(fā)票、打擊騙取出口退稅的稽查專項集結(jié)號行動，各地稽查部門查處了一系列“打虛打騙”的大案要案，有力地打擊了不法分子的囂張氣焰，維護(hù)了稅法的尊嚴(yán)，但營改增后的“打虛打騙”工作仍將任重道遠(yuǎn)。在查處開增值稅專用發(fā)票案件中對已涉嫌犯罪的案件，稽查局能否在稅務(wù)處理時不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰而直接依法移送公安追究其刑事責(zé)任？本文擬就這一處理方式進(jìn)行探討。
　　
　　涉票虛開情形
　　
　　在查處涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中（未特別指明，均指開具或惡意取得且達(dá)刑事立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，下同），違法分子采取的虛開手段方式層出不窮，但其目的不外乎是達(dá)到獲利或者少繳稅款。概括起來，主要有四種情形。一是對外虛開增值稅專用發(fā)票，但所涉銷項稅額已報稅申報；二是對外虛開增值稅專用發(fā)票后走逃，所涉銷項稅額未報稅申報；三是惡意接受虛開增值稅專用發(fā)票，申報抵扣稅款；四是既對外虛開增值稅專用發(fā)票，又惡意接受虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，即通常所謂的進(jìn)銷項“兩頭虛”。
　　
　　涉票處罰類型
　　
　　針對四種虛開情形，稽查局進(jìn)行稅務(wù)行政處罰時卻并不盡一致。主要有四種處理類型。一是以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安，不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，主要是針對第一、第四種情形；二是以違反《中華人民共和國發(fā)管理辦法》第三十七條規(guī)定，處以罰款，并以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安，也是針對第一、第四種情形；三是以偷稅定性處理，處以罰款，并以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安，主要是針對第二、三、四種情形；四是對上述四種情形均不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，直接以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安。
　　
　　涉票處罰法律適用分析
　　
　　上述稅務(wù)行政處罰四種類型之所以不同，主要存在以下幾個方面原因：
　　
　　一是“兩法”銜接問題。對違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，但對構(gòu)成犯罪的違法行為是否必須給予行政處罰，法律并沒有明確。不過，根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第二十八條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（中華人民共和國國務(wù)院令第310號）第十條規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對公安機(jī)關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當(dāng)依法作出處理；其中，依照有關(guān)法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)依法實施行政處罰。很顯然，虛開增值稅專用發(fā)票違法行為，構(gòu)成涉嫌犯罪移送公安時，稽查局對此違法行為已進(jìn)行或不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，不違反法律，故有上述第一、二、四種處罰類型。相反，若涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為移送公安且公安立案后再進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，屬程序違法，涉嫌犯罪案件移送后再處罰必須符合法定的條件。《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號）第一條第三款對此也進(jìn)行了明確，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰”。
　　
　　二是違法行為數(shù)態(tài)問題。簡單說，違法行為數(shù)態(tài)，就是違法行為個數(shù)問題，其直接影響到如何處罰定性。數(shù)個行為，數(shù)個處罰，同一違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。接受虛開增值稅專用發(fā)票，申報抵扣稅款，屬于一個違法行為，還是兩個違法行為？這兩者之間前者是手段，后者是目的，兩者具有因果關(guān)系。按照刑法理論，應(yīng)屬于數(shù)個行為的牽連違法行為，除法律特別規(guī)定按數(shù)罪并處外，一般擇一重處。據(jù)此原則，可按虛開票行為罰款與偷稅罰款兩者選擇其一處罰。但當(dāng)接受虛開增值稅專用發(fā)票行為涉嫌犯罪，申報抵扣稅款屬偷稅還未構(gòu)成涉嫌犯罪，只是一般違法，此時不能簡單適用擇一重處。故有涉票處罰情形中第三種按偷稅處以罰款的處罰類型，并移送公安。另外，上述涉票情形中第一、二種情形都是對外虛開，不同的是一個申報了開票稅款，一個不申報開票稅款，假定兩者虛開金額一樣，移送公安只追究相同的涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票刑事責(zé)任，對不申報少繳稅款不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，顯失公正，而且可能會導(dǎo)致縱容不法分子虛開發(fā)票但不申報稅款。
　　
　　三是案件定性問題。對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為，涉及不申報少繳稅款或惡意抵扣稅款，符合偷稅的法定構(gòu)成要件，須依法定性處理，追繳未繳或少繳的稅款、加收滯納金，減少稅款流失，并按規(guī)定處罰。對虛開情形四的進(jìn)銷項“兩頭虛”情形，形式上看好像沒有增值，不涉及到稅款，不存在偷稅，更不宜處罰，實際上這種觀點(diǎn)沒有法律依據(jù)，增值稅的法定計稅依據(jù)是銷售額，而不是增值額。安徽省合肥市中級人民法院行政判決書（2016）皖01行終197號關(guān)于安徽某股份有限公司與安徽省合肥市國家稅務(wù)局行政處罰二審行政判決，就是一起典型的對虛開增值稅專用發(fā)票“兩頭虛”認(rèn)定偷稅并處罰的司法判例，值得借鑒。判決書中一審法院認(rèn)定，原告提出的“取得的虛開”抵扣的是“虛開出去的”，沒有偷稅目的沒有偷稅結(jié)果不應(yīng)處罰的訴稱，無法律依據(jù)，不予支持。二審終審認(rèn)定，該公司的行為已經(jīng)侵害了增值稅征管秩序，其上訴認(rèn)為沒有偷逃稅款的理由不能成立，認(rèn)定國稅局對某公司所作的行政處罰決定事實清楚、適用法律正確、程序合法，駁回某公司的上訴請求。
　　
　　綜上所述，對已涉嫌犯罪的虛開票案件能否不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰而直接移送公安追究刑事責(zé)任，不能一概而論。對外虛開增值稅專用發(fā)票且已申報稅款的涉嫌虛開票犯罪案件，移送公安追究刑事責(zé)任，可以先不進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。而對于涉及到不申報銷項開票稅款或惡意抵扣稅款的涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，不進(jìn)行涉稅的稅務(wù)行政處罰，既存在著執(zhí)法風(fēng)險，也會帶來執(zhí)法不公。