狠狠r-狠狠ri-狠狠se-狠狠操.com-狠狠操2018

實務中，有一些房地產開發企業對開發產品完工時間的確認、結算計稅成本時間及結算計稅成本后再取得成本發票等問題，如何進行財稅處理存在困惑。本文試對這些問題進行分析。

 

　　一、開發產品完工時間的確認

 

　　《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱國稅發〔2009〕31號文件 ）第三條規定，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一） 開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二） 開發產品已開始投入使用。（三） 開發產品已取得了初始產權證明。《國家稅務總局關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知》（國稅函〔2010〕201號）規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。

 

　　從以上兩個文件的規定可知，開發產品完工時間的確認遵循的是孰先原則。例如：一個開發項目，房開企業在4月1日把開發產品竣工證明材料報送房地產管理部門備案，5月1日開始為業主辦理入住手續。那么，該項目開發產品完工確認時間應當是4月1日；反過來，假如4月1日開始為業主辦理入住手續，5月1日把開發產品竣工證明材料報送房地產管理部門備案，這時，該項目開發產品完工確認時間應當是4月1日。

 

　　二、開發產品結算計稅成本的時間

 

　　國稅發〔2009〕31號文件第三十五條規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

 

　　從上面的規定可知，開發產品完工之日并不是必須進行結算計稅成本之日。開發產品完工之日至次年5月31日前任何一日均可為計稅成本核算的終止日。

 

　　三、企業所得稅匯算清繳時按稅法規定預提的成本費用未取得合法憑證的，不需要作納稅調整

 

　　國稅發〔2009〕31號文件 第三十二條規定， 除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。（一）出包工程未終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但高不得超過合同總金額的10%.（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。��

 

　　從國稅發〔2009〕31號 文件第三十二條和第三十四條的規定可知，房地產開發產品在結算計稅成本時，實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，除允許預提項目金額計入計稅成本外，剩余未取得發票的成本不得計入計稅成本。

 

　　例如：某房地產開發有限公司開發的A項目于2013年6月完工且開始為業主辦理入住手續，但完工時尚有200萬元出包工程價款未取得發票，出包工程合同總金額為1500萬元，該公司以預提成本方式把未取得發票的200萬元工程成本全額計入會計成本，2014年7月才取得200萬元工程價款發票。

 

　　該公司在2014年5月20日結算A項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的200萬元出包工程成本中的150萬元（1500×10%）計入結算計稅成本。

 

　　《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱國家稅務總局公告2011年第34號文件 ）第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

 

　　那么，按照國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定，以預提方式計入計稅成本的、未取得發票的150萬元工程成本，該公司在對2013年度企業所得稅匯算清繳時是否應當按照國家稅務總局公告2011年第34號文件第六條規定進行納稅調整呢？按照“特別法優于普通法的稅法適用原則”分析，國家稅務總局公告2011年第34號文件第六條規定是對企業所得稅匯算清繳的一般規定，而國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定是針對房地產開發企業計稅成本的特殊規定，因此，不需要進行納稅調整。��

 

　　四、結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間又取得成本發票的可以計入計稅成本

 

　　實務中，房地產開發企業對開發產品結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間又取得成本發票的現象時有發生。

 

　　例如：某房地產開發有限公司開發的B項目于2013年7月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有150萬元出包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的150萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1200萬元。該公司在2013年8月6日結算B項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的150萬元出包工程成本中的120萬元（1200×10%）計入結算計稅成本。2014年3月取得150萬元工程價款發票。那么，未計入計稅成本的30萬元（150－120）是否可以在匯算清繳期間再計入計稅成本呢？根據國家稅務總局公告2011年第34號文件 第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間取得的30萬元成本可以計入計稅成本，重新計算可售開發產品的單位成本，進而計算出已售開發產品的銷售成本（注：實質上，在匯算清繳期間取得全額成本發票的，這時會計成本和計稅成本是一致的，無需再進行納稅調整。）。

 

　　五、在結算計稅成本以后年度取得成本發票的應進行追溯調整

 

　　現實中，由于各種原因致使房地產開發企業在結算計稅成本時無法全額取得成本發票，而在結算計稅成本以后年度取得成本發票的現象經常發生。

 

　　例如：某房地產開發有限公司開發的C項目于2013年8月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有180萬元出包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的180萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1600萬元。該公司在2013年9月10日結算C項目開發產品計稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發票的180萬元出包工程中的160萬元（1600×10%）計入結算計稅成本。2014年6月取得180萬元工程價款發票，那么，未計入計稅成本的20萬元（180－160）是計入2014年成本中，還是計入2013年成本中呢？根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱國家稅務總局公告2012年第15號文件）第六條規定， 對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。因此，該公司2014年取得180萬元工程價款發票，其中未計入計稅成本的20萬元只能追補在完工結算年度即2013年度。

 

　　六、按稅法規定預提計稅成本，在開發產品全部銷售完畢后取得成本發票的應分情況進行處理

 

　　按照會計上權責發生制的成本費用核算原則，房地產開發企業已經發生而未取得發票的成本應當以預提的方式全額計入會計成本，但有的房地產開發企業并不按全額進行預提，而是在結算計稅成本時按稅法規定金額進行預提。

 

　　例如：某房地產開發有限公司開發的D項目于2013年3月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有230萬元出包工程成本未取得發票，出包工程合同總金額為2000萬元，該公司于2013年6月30日結算D項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的230萬元出包工程中的200萬元（2000×10%）計入計稅成本。會計處理為：

 

　　借：開發成本　　2000000

 

　　　　貸：應付賬款（預提成本）　　2000000

 

　　（1）、假如D項目開發產品于2013年11月10日銷售完畢，在2013年12月6日取得230萬元出包工程款發票。由于該項目開發產品已經銷售完畢，未計入計稅成本的30萬元已無法再計入計稅成本，又根據房地產開發經營業務企業所得稅和土地增值稅的相關規定，各開發項目成本之間不能混淆，因此就不能把30萬元工程成本計入其它開發項目成本中。這30萬元的工程成本終影響的是2013年的會計利潤，因此，取得發票時的會計處理為：

 

　　借：應付賬款（預提成本）　　2000000

 

　　　　主營業務成本　　300000

 

　　　貸：銀行存款　　2300000

 

　　（2）、假如D項目開發產品于2014年4月20日銷售完畢，在2014年6月5日取得230萬元出包工程價款發票。D項目開發產品可售面積為15000平方米，2013年銷售10000平方米，2014年銷售5000平方米。由于30萬元未計入出包工程成本，因此每平方米可售面積少計成本20元（30÷15000）。2013年銷售10000平方米，少結轉銷售成本20萬元（20×10000）。2014年銷售5000平方米，少結轉銷售成本10萬元（20×5000）。后取得發票的30萬元出包工程成本，對2013年度來說影響的是“利潤分配”20萬元金額，對2014年度來說影響的是“本年利潤”10萬元金額，因此，取得發票時的會計處理為：

 

　　借：應付賬款（預提成本）　　2000000

 

　　　　未分配利潤　　200000

 

　　　　主營業務成本　　100000

 

　　　貸：銀行存款　　2300000

 

　　對于2013年少結轉銷售成本20萬元，稅收上應按國家稅務總局公告2012年第15號文件第六條規定處理。